Журнал ВРМ World

Мировая история развития технологий управления эффективностью бизнеса – обзоры зарубежных публикаций

ФСА и традиционный учёт затрат

В статье рассматриваются особенности и преимущества применения
функционально-стоимостного анализа (ФСА) в банковской отрасли, обосновывается
необходимость применения коммерческого ПО.

Функционально-стоимостный анализ (Activity-based costing, сокр. ФСА) предполагает способ анализа затрат, отличающийся от традиционных методов. Часто говорят, что ФСА – это лучший способ оценить себестоимость продукта. На самом деле, ошибочно говорить, что ФСА лучше или хуже традиционного метода определения стоимости. Традиционный подход основывается на принципах бухгалтерского учета, назначение которого - соответствовать требованиям по подготовке внешней и регуляторной финансовой отчётности, основанным на сложившимся наборе допущений. Напротив, ФСА – это практичный метод, предназначенный для обеспечения руководства значимой информацией, позволяющей принимать более обоснованные решения.

Традиционные подходы к расчету затрат требуют пересмотра

Как правило, информация о рентабельности банковских продуктов рассчитывается с учетом распределения затрат на основе общепринятых бухгалтерских принципов учёта (generally accepted accounting principals, GAAP), то есть справедливого распределения накладных расходов на продукты. Поскольку бухгалтерская логика считается общепринятой, большинство финансовых специалистов сочло её пригодной и для принятия управленческих решений. Тем не менее, они не знают, что распределение затрат целях подготовки финансовой отчётности в соответствии с GAAP было разработано для того, чтобы сопоставлять затраты и прибыль неким «разумным путём». Под «разумным путем» подразумевалось, что все расходы возникают при создании продукта, за который клиенты будут готовы заплатить. Банковские бухгалтеры обязаны следовать принципам GAAP при подготовке финансовой отчётности и вычислении прибыли. Практически все они согласятся с тем, что вычисленная таким образом прибыль базируется на множестве мнений. Но немногие бухгалтера признают, что показатели, рассчитанные таким образом для финансовой отчётности, подходят и для поддержки оперативных решений. Нельзя сказать, что финансовые результаты некорректны, скорее, они могут быть неправильно поняты и, в последствии, неправильно применены.

В рамках традиционного метода учёта затрат бухгалтеры определяют некий знаменатель (базу распределения) для разнесения всех оперативных расходов каждого центра затрат на объекты, представляющие собой банковские продукты. В качестве знаменателя чаще всего используется то, что может способствовать созданию продуктов. Например, показатель, который зависит от уровня доходов и зачастую применим только к одному виду деятельности. Интересно отметить, что во многих отделениях, где затраты разносятся на основании числа проведённых операций, фактическая доля ресурсов, затраченных на обработку транзакций, составляет около 40% от потребляемых филиалом. Таким образом, 60% ресурсов распределяется на основании базы распределения, к которой они не имеют отношения, и полученные данные не соответствуют действительности.

Дело в том, понятие «продукт», используемое в модели GAAP, было разработано для промышленных организаций в начале столетия. До последнего десятилетия эта модель воспринималась как жизнеспособный метод для решения задач бухгалтерского учета, а также для поддержки принятия управленческих решений и подготовки отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках). Теперь, когда многие организации формируют отчет о результатах деятельности с помощью функционально-стоимостного анализа, который серьёзно отличается от традиционного подхода к учету затрат, использование метода GAAP для целей, отличающихся от подготовки финансовой отчётности, оказывается неприемлемой. Одной из основных причин является эксплуатация идеи продуктов, как центрального объекта для распределения затрат. Это связано с тем, что термин «продукт» относится к обособляемому и материальному результату, в то время как банки выполняют услуги, главным содержанием которых является обработка транзакций. Поскольку каждая транзакция имеет уникальные характеристики, важно понимать, что банковские услуги заметно отличаются от продуктов, производимых предприятиями. Каждая транзакция в кредитном учреждении создаётся в результате операций. Транзакция является наиболее близким понятием к идее продукта. Когда банковский персонал говорит о продукте, они имеют в виду типы счетов или индивидуальные платные услуги, состоящие в свою очередь из множества различных транзакций. Поэтому применение распределения затрат на основе GAAP к калькуляции затрат в банке с целью поддержки принятия решений приведёт к получению значений показателей, которые могут ввести в заблуждение. Понятие продукта в банковской сфере очень сильно отличается от того, который раньше использовался для разработки учёта затрат в производственных компаниях.

Стоит отметить, что сейчас в производственных компаниях функционально-стоимостной анализ широко принят в качестве наиболее подходящей альтернативы традиционному распределению затрат. Для многих специалистов в банке использование понятия продукта в отличие от услуги может показаться вопросом семантики, однако это просто подчёркивает проблему. На самом деле использование термина «продукт» заставляет банки игнорировать вопрос рентабельности клиента, поскольку она не требуется при подготовке финансовой отчётности. В результате банковское руководство предполагает, что бухгалтеры предоставляют значимую информацию. В современных условиях жёсткой конкуренции и быстро меняющейся бизнес-среды операционным менеджерам нужна другая и конкретная информация, помогающая принимать более обоснованные решения.

Многие банкиры готовы оспорить этот аргумент, потому что данные, рассчитанные на основе ФСА, ставят под сомнения основные допущения, принятые в банковском деле. Иногда банковские специалисты предпочитают старые модели, потому что для них удобен бухгалтерский учёт в соответствии с GAAP, они долгое время работают с результатами, полученными согласно этим принципам. Сотрудники банков опасаются, что новая, более точная информация о рентабельности может «навредить», поскольку руководство может принять решение отказаться от всех малоценных клиентов, не осознав их потенциальную ценность. Или они боятся, что, потеряв ряд клиентов, банк решит сократить часть персонала. Хотя эти страхи и не лишены истины, банковская деятельность и процессы меняются вместе с вычислительными и коммуникационными системами. Изменив бизнес-модель, банки должны скорректировать принципы работы бухгалтерских и управленческих систем.

ПО для поддержки ФСА

В этой связи интересно привести мнение Гари Кокинза (Gary Cokins), известного эксперта в области управления эффективностью, касательно практики применения ПО для поддержки методики ФСА. По его оценке, некоторые организации первоначально строили модель функционально-стоимостного анализа для своей компании на основе электронных таблиц. С их помощью расходные счета главной книги агрегировались в группы, неопределённые операции - в процессы, а продукты и клиенты с общими характеристиками – в сектора и сегменты. Функционально-стоимостный анализ, реализуемый на основе электронных таблиц, достиг предела своих возможностей, т.к. стало очевидно, что вычислительные возможности Excel имеет множество ограничений, когда необходимо выполнить многоступенчатые распределения, деагрегациию и огромное количество расчётов. Кроме того модель ФСА, опирающаяся на электронные таблицы, никогда не эволюционирует от просто модели к надежной системе. Следовательно, считает Гари Кокинз, единственным вариантом остаётся выбор коммерческого программного продукта.

Коммерческие решения, реализующие принципы ФСА, предназначены для взаимодействия с бухгалтерским программами, ПО для автоматизация продаж и ERP-системами. Программное обеспечение настраивается для расчёта многоступенчатого распределения затрат, после которого загружаются исходные транзакционные данные, и автоматизируется трудоёмкий расчёт затрат.

Многие ERP-решения включают в себя инструментарий для функционально-стоимостного анализа, но множество данных, используемых в качестве кост-драйверов, поступает из разнородных источников, а только из ERP-системы. Кроме того, приоритетом поставщиков EPR-решений является автоматизация выполнения операций и контроль на уровне транзакций. Коммерческие решения для функционально-стоимостного анализа ориентированы на расширение возможностей моделирования. Наиболее совершенные из них строятся на основе единой интегрированной информационной платформы, в которую загружаются данные из разнородных источников (при этом возможен прямой доступ к источникам данных). Поскольку управленческий учёт является одним из компонентов того, что сегодня называется BI-системами, разворачиваемыми для управления корпоративной эффективностью, для получения синергетического эффекта необходимо связать все компоненты управления эффективностью, в том числе и аналитические инструменты для управления взаимоотношениями с клиентами.

ФСА и «прозрачность» расходов

В случае корректного применения функционально-стоимостного анализа моделируется фактический расход ресурсов на выполнение операций. Затем результаты этих операций переносятся на объекты операций. Например, стоимость звонка для осуществления продажи определяется как стоимость обслуживания конкретного клиента или сегмента в соответствии с уровнем детализации, требующимся для проведения анализа. Следует отметить, что если для продуктов не требуется выполнение какой-либо операции, никакого разнесения не выполняется. В ФСА есть много различных путей разнесения затрат, но принцип отнесения довольно просты. Если ресурс или операция фактически используется объектом, то затраты будут приписаны этому объекту. Если объект не использует определённые ресурсы или операции, то затраты к нему не относятся.

На основе это принципа вычисляется фактическая стоимость операций путём определения, какие ресурсы были израсходованы каждой операцией и сколько они стоят. Для максимальной эффективности операций, их следует корректно определить, то есть они должны быть реальными, а все материальные виды операций должны быть определены, вне зависимости от того, участвуют ли они в проведении транзакций или нет. Например, когда персонал задействован в специальном проекте, эти сотрудники осуществляют операции, но не участвуют в обработке транзакций. Если работа над спецпроектом материальна, то есть потребляет более 5% рабочего времени вовлечённых в него сотрудников, эту операцию нужно оценивать. Стоимость ресурсов, отнесенных на операцию, будет включать в себя управляемые расходы, а также стоимость ресурсов и операций, предоставляемых другими департаментами для реализации операции в исходном подразделении. Факторы операции – это базы распределения для пулов затрат, использующиеся для расчёта стоимости единицы каждого вида операции, назначение которых - отнести затраты на объекты. Фактор – это, как правило, метрика, относящаяся к результату выполнения операции; она абсолютно конкретна. Например, фактором может быть количество телефонных звонков для оценки удовлетворённости клиентов; для операций, выполняемых колл-центром, фактором будет число принятых звонков. В филиале банка количество согласованных счетов может дать оценку, как много усилий затрачивается на их согласование.

Информация о затратах на выполнение операций может быть использована разными способами. Например, стоимость операций можно сравнить между филиалами и кост-центрами, выполняющими аналогичную деятельность, чтобы определить лучшие и худшие результаты и установить правильные цели. Кроме того, эта информация может использоваться для определения не создающих ценности операций, что позволит их устранить. Как известно многие банки сегодня сосредоточены на совершенствовании процессов, для чего функционально-стоимостный анализ предоставляет информацию по их стоимости. Эта информация может помочь выявить дорогостоящие процессы, чтобы соответствующим образом ранжировать усилия по улучшению, а также провести анализ выгод и затрат для разработки альтернативных вариантов улучшения. Также информацию о стоимости можно использовать для планирования и управления эффективностью процесса.

После расчёта стоимости операций результат относится на объекты этой деятельности. Обычно в банковской деятельности объекты - это типы транзакций. Существует ещё один принцип отнесения затрат операций – это операции, которые выполняются для поддержания бизнеса, что означает, что они не используются для производства продукта или услуги. Примером такой операции может быть разработка программного обеспечения или подготовка бюджета. Затраты на поддерживающие операции изолированы от других объектов, они оплачиваются из прибыли.

Транзакции в банковской сфере имеют несколько атрибутов. Например, обнуление чека будет относиться к чеку конкретного заказчика и типа счёта, обработанного с помощью определённого канала. Эти измерения относятся к другим характеристикам, таким как клиенты или канал (телефонный банкинг или банкомат). Это означает, что стоимостные объекты, имеющие тип транзакции (сделки), должны иметь все атрибуты, определённые и загруженные в базу данных для сортировки. В этом случае доход может быть определён в разрезе счётов, затраты, подсчитанные в соответствии с ФСА, будут использоваться для определения прибыльности.

Некоторые сложности

Отметим, что следует предвидеть ряд проблем, возникающих из-за непродуманного применения функционально-стоимостного анализа. Например, получение данных для оценки нормативов выполнения операций на основе опросов может подходить для небольших организационных единиц, таких как отдел или небольшой магазин. Однако, этот метод не в состоянии работать должным образом для крупной организации. Для кредитного учреждения с тысячами сотрудников сбор, анализ и оценка данных будут очень трудоёмкими. Поскольку функционально-стоимостный анализ требует регулярного обновления данных, их оценка становится всё более неточной. Для анализа и сбора данных большой организации потребуется наём дополнительных работников, имеющих необходимые знания. Это приводит к тому, что функционально-стоимостный анализ рассматривается как длительный и дорогой подход.

Функционально-стоимостный анализ предполагает применение большого объема субъективной информации, например, при определении операций, баз разнесения и ресурсов, потребляемых при выполнении каждой операции. Некоторые эксперты считают, что это - произвольное субъективное распределение затрат, что оно основывается только на суждении, сделанном руководством, как разносить затраты. Данные, полученные от персонала и потребителей, могут быть и не точными, учитывая то, как они ответили на вопросы. Также есть некоторые опасения, что при изменении объёмов операций, функционально стоимостный анализ не в состоянии спрогнозировать будущие доходы, что делает его неприемлемым для принятия решений.

Публикации

  1. Пол Шарман (Paul Sharman). Функционально-стоимостный анализ предоставляет информацию об экономике банковского дела (Activity-Based Costing Provides Insights into the Economics of Banking) 2013 г.
  2. Гари Кокинз (Gary Cokins). Внедрение функционально-стоимостного анализа (Implementing Activity-Based Costing) 2013 г.
  3. Джонсон и Каплан (Johnson and Kaplan). Критика традиционного учёта издержек (Criticism On Traditional Costing Accounting) 2014 г.

Автор: По материалам зарубежных сайтов